Lastrico solare, bene strumentale

ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 23532/2015 R.G. proposto da
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te
domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso
l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope
legis;
– ricorrente –
Contro
Angioy Anedda Paolo Efisio, elett.te dom.to in Roma alla via
Pomezia n. 44, presso lo studio dell’avv. Piero Farallo, unitamente
all’avv. Paola Fraschetti da cui è rapp.to e difeso come da mandato
a margine del controricorso;
-controricorrente –
avverso la sentenza n. 152/03/15 della Commissione Tributaria
Regionale dell’Umbria, depositata il 2/3/2015, non notificata;
letto il parere del sostituto procuratore generale dott. Roberto
Mucci che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;
udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del
12 gennaio 2021 dalla dott.ssa Milena d’Oriano;

RITENUTO CHE:
Civile Ord. Sez. 5 Num. 15192 Anno 2021
Presidente: ZOSO LIANA MARIA TERESA
Relatore: D’ORIANO MILENA
Data pubblicazione: 01/06/2021
Corte di Cassazione – copia non ufficiale
1. con sentenza n. 152/03/15, depositata il 2 marzo 2015, non
notificata, la Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria
accoglieva l’appello proposto da Angioy Anedda Paolo Efisio, in
qualità di notaio rogante, avverso la sentenza n. 31/8/13 della
Commissione Tributaria Provinciale di Perugia, con compensazione
delle spese di lite;
2. il giudizio aveva ad oggetto l’impugnazione di un avviso di
liquidazione con cui erano state richieste le imposte di registro in
misura proporzionale, ipotecaria e catastale in relazione ad una
compravendita del diritto di superficie di un lastrico solare,
accatastato in categoria F/5, ritenuto dall’Ufficio erroneamente
assoggettato al regime delle eccezioni delle esenzioni IVA di cui
all’art. 10, comma 1, n. 8-ter, lett. d) del d.P.R. n. 633 del 1972;
3. la CTP aveva rigettato il ricorso, mentre la CTR aveva accolto
l’appello del contribuente ritenendo che il lastrico solare, censito solo
temporaneamente in F/5, categoria residuale e fittizia fiscalmente
neutra, che fungendo da copertura di un capannone industriale
avrebbe assunto la categoria D1 dopo la realizzazione sullo stesso di
un impianto fotovoltaico, doveva qualificarsi come immobile
strumentale per natura, soggetto pertanto al regime delle esenzioni
IVA di cui all’art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, vigente ratione
temporis;
4. avverso la sentenza di appello, l’Agenzia delle Entrate
proponeva ricorso per cassazione, notificato a mezzo PEC in data 2
ottobre 2015, affidato ad un unico motivo; il contribuente resisteva
con controricorso.

CONSIDERATO CHE:
1. con un unico motivo l’Agenzia delle Entrate deduce la
violazione e falsa applicazione dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter, lett.
d) del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986,
e dell’art. 1 della Tariffa parte prima allegata, dell’art. 10 del d.lgs.
n. 347 del 1990; in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.,
censurando l’impugnata sentenza per aver ritenuto assoggettabile
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Corte di Cassazione – copia non ufficiale
ad IVA la cessione di un bene che per sua natura non poteva
considerarsi oggettivamente strumentale, dovendosi avere riguardo
a tali fini alle risultanze catastali e non all’effettivo utilizzo del bene;

OSSERVA CHE:
1. Il ricorso è meritevole di accoglimento.
1.1 Ai sensi del d.P.R. n. 131 del 1986 sono soggetti ad imposta
di registro gli atti di cessione aventi ad oggetto beni immobili; ai
sensi dell’art. 40 dello stesso decreto l’imposta va corrisposta in
misura fissa e non proporzionale per le cessioni soggette ad IVA.
Per il principio dell’alternatività IVA/imposta di registro il
presupposto per l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa
e non proporzionale è costituito dall’assoggettabilità ad IVA dell’atto
di trasferimento.
Ai sensi dell’art. 10, comma 8 ter, del d.P.R. n. 633 del 1972,
vigente ratione temporis, sono esenti dall’imposta IVA “le cessioni di
fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro
caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza
radicali trasformazioni” mentre tra le esclusioni a tale regime di
esenzioni la lett. d) vi include le cessioni” per le quali nel relativo
atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per
l’imposizione”.
Ne consegue che per assoggettare ad IVA, e non ad imposta di
registro in misura proporzionale, una cessione di immobile,
presupposto per l’esenzione ed anche per l’opzione IVA, è necessario
che il cespite ceduto sia strumentale per natura.
2. Questione controversa è se possa attribuirsi natura
strumentale ad un immobile, nella specie un lastrico solare, censito
nella categoria F/5, per il solo fatto di insistere su di un capannone
industriale censito in categoria D/1, e se per la relativa cessione sia
consentito l’esercizio dell’opzione IVA, ai sensi dell’art. 10, n. 8-ter
lett. d) del d.P.R. n. 633 del 1972.
2.1 La possibilità di individuare al catasto edilizio urbano in modo
autonomo i lastrici solari è stata prevista dall’articolo 15 del d.P.R.
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Corte di Cassazione – copia non ufficiale
n. 650 del 1972 che dispone espressamente: « Ad integrazione e
modifica di quanto è stabilito con la legge 11 agosto 1939, n. 1249,
modificata con decreto-legge 8 aprile 1948, n. 514, e con il relativo
regolamento approvato con decreto del Presidente della Repubblica
10 dicembre 1949, n. 1142, nel catasto edilizio urbano verranno
anche iscritti, con indicazione della sola superficie, i lastrici solari
nonché le aree scoperte di pertinenza o dipendenza delle unità
immobiliari urbane. Gli uni e le altre dovranno essere dichiarati dagli
interessati con le medesime modalità stabilite per la dichiarazione
delle unità immobiliari urbane dalle norme di legge e di regolamento
citate al comma precedente.»
A detti beni, rappresentati esclusivamente nel c.d. elaborato
planimetrico, non si attribuisce rendita in quanto vengono ritenuti
non idonei a produrre redditi; tendenzialmente i lastrici solari
vengono censiti autonomamente rispetto all’immobile di cui
costituiscono la copertura per poter procedere alla loro edificazione
o compravendita separata.
Tutte le categorie di gruppo F, in quanto prive di rendita
catastale, vengono anche definite “fittizie” nella Circolare Agenzia
del Territorio n. 9/T del 26 novembre 2001.
3. Va a questo punto verificato se ad un lastrico solare censito in
categoria F/5 possa essere attribuita la natura di bene strumentale.
3.1 Costituiscono immobili strumentali i beni utilizzati
dall’impresa per l’esercizio dell’attività imprenditoriale.
Ai sensi dell’art. 43, comma 2, del Testo Unico delle Imposte sui
redditi (d.P.R. n. 917 del 1986) i beni immobili strumentali si
distinguono tra:
• beni immobili strumentali per destinazione
• beni immobili strumentali per natura.
I beni immobili strumentali per destinazione sono beni utilizzati
per l’esercizio dell’impresa, indipendentemente dalla loro natura o
dalle loro caratteristiche; sono invece strumentali per natura gli
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Corte di Cassazione – copia non ufficiale
immobili che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di una
diversa utilizzazione.
In particolare l’art. 43 T.U.I.R. dispone che: “Gli immobili relativi
ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono
suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si
considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in
locazione o comodato”.
Costituiscono quindi beni strumentali per natura gli immobili
appartenenti alle categorie B, C, D, E ed A/10, a condizione che la
destinazione ad uso ufficio o studio privato sia prevista nella licenza
o concessione edilizia, anche in sanatoria. (Vedi circolare Agenzia
delle Entrate n. 18 del 29 maggio 2013).
4. Un lastrico solare, censito in catasto e pertanto classificato
nella categoria F/5, a differenza di quello privo di autonomia
catastale che va considerato della stessa categoria dell’immobile sul
quale insiste, non è strumentale per destinazione in quanto non è
utilizzato per l’attività di impresa, ma non rientra neppure tra gli
immobili strumentali per natura in quanto oggettivamente, e
considerato in sé per le sue caratteristiche strutturali e funzionali,
non può ritenersi utilizzabile necessariamente per un’attività di
impresa.
Né, in quanto censito autonomamente, può assumere rilevanza
la circostanza che costituisca la copertura di un immobile
strumentale per natura.
4.1 Quanto poi alle future utilizzazioni e destinazioni questa
Corte, secondo un indirizzo al quale il Collegio intende dare
continuità, ha già affermato che «l’unico criterio oggettivo per
individuare la strumentalità dell’immobile è rappresentato dalla
categoria catastale di appartenenza al momento del trasferimento,
restando viceversa irrilevante l’esistenza di un progetto di
trasformazione del bene», in quanto nulla garantisce che il progetto
sia realizzato e che esso determini un nuovo classamento (Cass. n.
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Corte di Cassazione – copia non ufficiale
30157 del 2017 e n. 22765 del 2016 e da ultimo Cass. n. 4074 del
2020).
Ha errato, pertanto, la CTR a dare rilevanza alla programmata
destinazione dello stesso per l’installazione di una centrale
fotovoltaica e ad un suo successivo accatastamento in categoria D1,
dal momento che, non essendovi alcuna certezza sul buon esito della
futura realizzazione, andava valorizzato il solo dato giuridico
oggettivo e certo della effettiva classe catastale di appartenenza al
momento del trasferimento del bene.
5. Per le suesposte considerazioni, ritenuto fondato il motivo di
ricorso, la sentenza impugnata va cassata e, in applicazione dell’art.
384, comma 2, c.p.c., non essendo necessari ulteriori accertamenti
in fatto, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto del
ricorso originario del contribuente.
5.1 Tenuto conto dell’assenza di precedenti specifici di
legittimità, va disposta la compensazione delle spese processualifftEL
questo giudizio.

P.Q.M.
La Corte,
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel
merito, rigetta il ricorso del contribuente;
compensa le spese di giudizio.
Così deciso da remoto il 12 gennaio 2021.
Il Presidente
Dott.ssa Vana Maria Teresa Zoso